Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 08 września 2015 r. wydanym w sprawie: sygn.akt: I SA/Bd 577/15, uchylił zaskarżoną przez Spółkę P. S. P. B. S.A. w B. ( dalej: Spółka, Skarżąca) interpretację Ministra Finansów z dnia […] nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznając za słuszne stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych.
Sąd administracyjny wskazał, iż wydając wyrok kierował się okolicznościami przedstawionymi przez Spółkę zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, albowiem opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ( tu: Spółkę).
Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Posiada samochody służbowe, z których korzystają pracownicy w celu realizacji zadań służbowych bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną). Zasady korzystania przez pracowników z samochodów służbowych określa zarządzenie wewnętrzne w sprawie samochodów służbowych obowiązujące w Spółce ( Regulamin). We wniosku Spółka wskazała również, że wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie samochodów służbowych działowych, które nie są przypisane do konkretnego użytkownika, ale powierzone są danemu działowi i wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, samochody służbowe działowe, przypisane są do konkretnych działów Spółki i w ramach działów są wykorzystywane przez pracowników tych działów, którzy w ramach powierzonych im obowiązków pracowniczych wykonują głównie usługi serwisowe, naprawcze i modernizacyjne w terenie, dotyczące sprzedanych uprzednio przez Spółkę towarów. Stosownie do postanowień Regulaminu, obowiązuje zakaz używania samochodów służbowych działowych do celów prywatnych – samochody te służyć mają wyłącznie działalności gospodarczej Spółki. Każdy pracownik działowy, który do wykonania danego zlecenia pobrał samochód służbowy działowy, jest zobowiązany do złożenia stosownego oświadczenia, w którym zobowiązuje się nie korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych. Spółka wskazała, że prowadzi ewidencję przebiegu samochodów służbowych działowych, zgodnie z przepisami art. 86a ustawy o VAT oraz dokonała zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego o zamiarze wykorzystania samochodów służbowych działowych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26). Osobą odpowiedzialną za użytkowany samochód służbowy działowy oraz jego wykorzystywanie zgodnie z Regulaminem jest kierownik danej komórki organizacyjnej, do której przypisany jest samochód. Kierownik tej komórki wyznacza osobę koordynującą prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz wykazu osób uprawnionych do korzystania z samochodów służbowych działowych. Ponadto, kierownik danej komórki organizacyjnej lub wyznaczona przez niego osoba decyduje o wydaniu samochodu służbowego działowego dla pracownika w celu wykonania obowiązków służbowych. Zgodnie z treścią Regulaminu, w przypadku wyjazdów poza teren Spółki w celu wykonania zleconych prac, przekazanie pracownikowi i zwrot samochodu służbowego działowego następuje w siedzibie Spółki. Skarżąca wskazała również, że w praktyce ze względu na specyfikę pracy pracowników działowych używających samochodów służbowych działowych (np. praca serwisowa głównie w terenie i naprawy awarii realizowane na szerokim obszarze terytorialnym) oraz ze względu na ograniczoną liczbę miejsc parkingowych na parkingu firmowym Spółki, pracownicy mogą mieć wskazane inne miejsca garażowania/parkowania samochodów służbowych działowych poza parkingiem firmowym. Skarżąca nie planuje przy tym sytuacji, w których pracownicy działowi uzyskiwaliby zgodę na stałe (codzienne) pozostawianie pojazdów w tego typu miejscach, w szczególności niezależnie od zleconych danemu pracownikowi prac/zaplanowanych wyjazdów służbowych lub ich braku. Przyjęte rozwiązania pozwalają na zapewnienie lepszej dyspozycyjności pracowników działowych, np. w przypadkach, kiedy konieczny jest wyjazd służbowy w godzinach nocnych (kiedy utrudnione byłoby przekazanie takiego samochodu pracownikowi w siedzibie Spółki), w ramach którego to wyjazdu pracownicy działowi, którym udostępniono samochody służbowe działowe, odbywają przejazdy do miejsca, w którym przewidziano prace serwisowe, naprawcze czy remontowe. Miejsce przewidzianych prac serwisowych bądź naprawczych znajduje się często poza miejscowością gdzie Spółka posiada siedzibę i inne miejsca garażowania/parkowania wyznaczone przez Spółkę mogą znajdować się bliżej, w dogodniejszej lokalizacji w stosunku do miejsca naprawy niż parking firmowy przy siedzibie Spółki. Skarżąca wskazała również, że wobec swoich kontrahentów (nabywców produkowanych towarów), Spółka zazwyczaj gwarantuje szeroką dostępność usług serwisowych, remontowych oraz naprawczych, co w praktyce oznacza konieczność zapewnienia przez nią obecności jej pracowników w różnych rejonach kraju w godzinach pracy określonych przez kontrahentów (które nie zawsze pokrywają się z godzinami pracy pracowników Spółki, w tym również pracowników zarządzających flotą samochodową na parkingu firmowym przy siedzibie Spółki). Wyznaczenie miejsc garażowania/parkowania poza parkingiem firmowym jest podyktowane również względami ekonomicznymi. Wdrożenie takiego rozwiązania przekłada się na oszczędność kosztów związanych ze zmniejszeniem odległości podróży pracowników działowych do miejsca realizacji obowiązków służbowych oraz oszczędność czasu pracowników działowych. Skarżąca podkreśliła również, że dojazdy z wyznaczonego miejsca garażowania do miejsca prowadzenia prac serwisowych bądź naprawczych, dokumentowane są w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej do celów VAT.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Sąd administracyjny, dokonując oceny prawnej, wskazał, że szczególne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych, zostały zawarte w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u. ). Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 34 tej ustawy, pojazdy samochodowe, to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepis art. 86a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym mu ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2.
Katalog wydatków dotyczący tych pojazdów, został zamieszczony w ust. 2 tego przepisu i obejmuje wydatki dotyczące:
- nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
- używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
- nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 w/w ustawy zmieniającej z 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:
- samochodów osobowych;
- innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
- 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
- 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
- 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
Przy czym, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy ).
Podobnie reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z 17.12.2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz. UE L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Na podstawie tej regulacji, prawodawca krajowy został więc zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika, co też znalazło odzwierciedlenie w powołanym uprzednio art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie w ust. 4 tego przepisu, zostały wskazane kryteria, według których uznaje się, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W zakresie istotnym dla tej sprawy, znaczenie ma jego pkt 1, z którego wynika, że kryterium przesądzającym dla dokonania takiej oceny, jest sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niezbędnym elementem uznania pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jest więc sposób faktycznego jego wykorzystywania, wykluczający użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Temu mają służyć ustalone przez podatnika zasady ich używania oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów.
Ponieważ dotyczące tej kwestii przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają w tym przedmiocie żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, akceptowany również przez skład orzekający w tej sprawie, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów ( por. wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2015 r. III SA/Wa 3714, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).
Sąd administracyjny krytycznie odniósł się stanowiska organu prezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej, uznającego, że parkowanie samochodów służbowych działowych w miejscach innych niż siedziba Spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników serwisowych. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Jak zauważył sąd, znamienne przy tym jest, że organ wypowiadając się w tej kwestii i wskazując, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdów do celów prywatnych, nie podaje jakie inne – poza szczegółowo opisanymi przez skarżącą zasadami używania pojazdów – elementy bądź kryteria ich używania, byłyby w opisanym przez Skarżącą przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Wnioski jakie płyną z dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, sprowadzają się zasadniczo do stwierdzenia, że w opisanej przez skarżącą sytuacji, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania. Tymczasem w ocenie Sądu, ustalone przez Skarżącą w Regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdów działowych, potwierdzone powadzoną dla nich ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdów, realizują postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej, wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów.
Zdaniem Sądu, ustalone przez Skarżącą zasady korzystania z pojazdów działowych, prowadzenie szczegółowej ewidencji ich przebiegu oraz ustalone procedury kontrolne wskazują, że pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Nie można sprowadzać zasad określających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, do konieczności zrealizowania bliżej nieokreślonych warunków, niemożliwych do spełnienia. Z doświadczenia życiowego i zawodowego wynika przecież, że często najlepsze procedury i systemy zabezpieczeń, nie gwarantują w pełni realizacji zamierzonych celów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., wykluczenie ( wyeliminowanie ) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Takie też zasady zostały ustalone i wdrożone w Spółce.
W ocenie Sądu, Skarżąca w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wskazała również powody wykorzystania innych miejsc garażowania ( parkowania ) samochodów służbowych działowych, poza parkingiem firmowym.
W ocenie Sądu, prowadzenie prac serwisowych, naprawczych i remontowych na terenie kraju, konieczność zapewnienia dyspozycyjności pracowników wyznaczonych do wykonywania tych prac, efektywniejsze wykorzystanie czasu pracy oraz względy ekonomiczne nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do racjonalności i zasadności przyjętych zasad parkowania pojazdów poza parkingiem firmowym. Przyjęte rozwiązania uzasadnione są charakterem i specyfiką prac wykonywanych przez pracowników działowych i nie służą ich celom prywatnym, ale celom prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w tym wypadku służących zapewnieniu wykonania usług serwisowych, naprawczych i remontowych na obszarze kraju.
Z tych względów, Sąd stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organu, że w takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki oraz, że dojazd z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki (lub miejsca naprawy) i odwrotnie, nie kwalifikuje się ani do czasu pracy pracowników, ani nie może zostać uznany (nawet w części) za element obowiązków służbowych. Stanowisko to, opierające się na wadliwym założeniu, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy w każdym przypadku oznacza, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy uznać za arbitralne i nie znajdujące potwierdzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy. Skarżąca wskazała przyczyny parkowania pojazdów działowych poza firmą, uzasadnione charakterem świadczonych usług, określiła zasady używania i parkowania pojazdów oraz zobowiązała pracowników do ich przestrzegania, wreszcie wdrożyła procedury kontrolne, mające zapewnić przestrzeganie zasad korzystania z pojazdów służbowych, przekazanych pracownikom, w celu wykonania przez nich zadań służbowych.
Sąd wskazał ponadto, że nie ulega wątpliwości, że przekazanie pracownikowi samochodu służbowego do wykonania określonych przez pracodawcę zadań służbowych oznacza, że korzystający z niego w takim wymiarze pracownik realizuje cele pracodawcy, a nie prywatne, niezależnie od tego, gdzie wyznaczono miejsce parkowania pojazdu. Tym bardziej, w sytuacji gdy pracodawca ustalił odpowiednie zasady korzystania z tych pojazdów wykluczając ich wykorzystanie do celów prywatnych pracowników, stworzył i wprowadził odpowiednie mechanizmy kontroli i wreszcie prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, która zawiera takie elementy jak stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji, wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem ( art. 86a ust. 7 u.p.t.u. ).
Zdaniem Sądu, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przekazane pracownikom działowym pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej, a ustalony sposób ich wykorzystania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co oznacza, że znajduje do niego zastosowanie norma wynikająca z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a zatem Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, z tytułu wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych.
Główny Specjalista ds. Prawnych – r. pr. Magdalena Borowczyk – Zalewska
