Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w indywidualnej interpretacji z dnia 21 czerwca 2017r. ( numer interpretacji: 0111-KDIB1-3.4010.119.2017.1.MST) za prawidłowe stanowisko spółki prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada gmina, że nieodpłatne przekazanie w ramach umowy użyczenia nieruchomości gruntowych tejże spółce przez gminę jest wyłączone z opodatkowania.
Spółka wskazała we wniosku, że główną jej działalnością jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków oraz że została utworzona w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego. Wskazała również, że wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez ten zakład. Składniki mienia zakładu przekształconego w spółkę stały się majątkiem spółki. Zostały wniesione w postaci aportu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Nieruchomości gruntowe nie zostały wniesione aportem i stanowią własność gminy. W związku z rozwojem spółki i planowaną rozbudową infrastruktury wodociągowej, gmina zamierza przekazać w nieodpłatne używanie nieruchomości gruntowe na podstawie umowy użyczenia na czas nieokreślony. Zgodnie z umową użyczenia, gmina oddaje działki spółce w bezpłatne używanie w celu realizacji zadania własnego gminy, czyli zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Spółka będzie ponosić koszty utrzymania tych działek.
Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, spółka zadała pytanie:
Czy nieodpłatne przekazanie w ramach umowy użyczenia nieruchomości gruntowych spółce przez gminę jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”)?
Zdaniem spółki, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, który wyłącza z przychodów świadczenia związane z używaniem otrzymanych przez samorządowy zakład budżetowy oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Użyczenie gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ spółka wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem kapitału gminy, a przedmiotem umowy jest nieodpłatne użyczenie. Innymi słowy, w opinii spółki, nieruchomość oddana została przez gminę w nieodpłatne użytkowanie i dlatego wartość świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nie stanowi przychodu do opodatkowania na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko spółki za prawidłowe wskazał co następuje:
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
- wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.
Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Każdą więc sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.
Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 updop). Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”) określa, że na podstawie art. 710, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika bowiem z przywołanego przepisu KC, w ramach umowy użyczenia, u otrzymującego rzecz nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego. Art. 713 KC stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).
Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:
- świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków,
- jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,
- świadczeniobiorcą jest spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.
Z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie, nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W przepisie tym ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim m.in. spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że co do zasady skutkiem zawarcia umowy użyczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka prawa handlowego otrzymuje nieodpłatnie do użytkowania nieruchomości gruntowe od jednostki samorządu terytorialnego, czyli gminy, będącej 100% udziałowcem spółki, wobec powyższego zgodnie z wyłączeniem zawartym w cyt. art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Główny Specjalista ds. prawnych – r. pr. Magdalena Borowczyk-Zalewska
