Prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w sytuacji przekazania inwestycji do gminnej jednostki organizacyjnej (zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej).

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt: III SA/Gl 1188/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 26 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i oczyszczania ścieków komunalnych. W zaskarżonej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma/ będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie opisanej infrastruktury (zbiorniki wodociągowe, pompownia oraz kanalizacja sanitarna), która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców. Organ uznał, że w konsekwencji Gmina nie ma ona prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów "lub usług), ani do korekty deklaracji VAT za okresy wcześniejsze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Gmina P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego, który jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Zakład budżetowy wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach z tytułu dokonywanej sprzedaży, w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa m.in. zbiorników wodociągowych, pompowni oraz kanalizacji sanitarnej). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku o interpretację były ponoszone od 2010 r. i dofinansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, gdzie podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany. Powyższe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (jako nabywcę), przy czym Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Przedmiotowe inwestycje po ich zrealizowaniu, zostały przekazane Zakładowi budżetowemu w nieodpłatne użytkowanie, a Zakład realizował zadania własne Gminy w zakresie gospodarki ściekowej, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury i tym samym zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą. Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej.

W związku z powyższy stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania, zaznaczając, że zakresem wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione:

1. Czy Gmina ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych ?
2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT złożonych przez Gminę ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina twierdząco odpowiedziała na powyższe pytania. W uzasadnieniu przedstawiła specyfikę funkcjonowania zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych akcentując, że zgodnie z przepisami art. 14 i art. 15 tej ustawy zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ściśle wymienionym w tym przepisie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, które odpłatnie wykonują zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym mogą uzyskiwać dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, wpłacają do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, chyba że jej organ stanowiący postanowi inaczej. Wnioskodawca przywołał także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 102, poz. 651 ze zm.) w zakresie funkcjonowania zakładów budżetowych i jednostek budżetowych podkreślając, że w świetle regulacji prawnych zawartych w tych aktach prawnych Gmina i gminny zakład budżetowy ściśle ze sobą współdziałają, przy czym to współdziałanie ma charakter nadrzędności Gminy nad Zakładem. Samorządowe zakłady budżetowe uzależnienie są od jednostki samorządu terytorialnego, która nie tylko tworzy i likwiduje zakłady budżetowe, wyposaża je w środki obrotowe, ale również udziela im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Ponadto prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego; plan finansowy zakładu budżetowego jest w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny, a zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Uwzględniając przedstawioną we wniosku specyfikę zakładu budżetowego oraz jego powiązania prawne i faktyczne z Gminą wnioskodawca wywiódł, że podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu sprzedaży opodatkowanej ostatecznie obciąża Gminę i tym samym to Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest to, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT 1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz 2) pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W stanie faktycznym objętym zapytaniem wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a przy tym przy sprzedaży przez zakład usług związanych z doprowadzaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, to Gmina działa w roli podatnika VAT, gdyż zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych.

Co do drugiej przesłanki, to ponoszenie wydatków pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład, gdyż Gmina poniosła określone wydatki (powiększone o podatek VAT) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie tego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych i Gmina dokonuje czynności opodatkowanych, choć poprzez samorządowy zakład budżetowy, który przyjmuje jedynie rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego. Istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego i tym samym bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę i utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Oznacza to, że Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego. Potwierdza to także zasada neutralności VAT oraz zasada równości. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z dnia 1 maca 2012 r., C-280110 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13), wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. I FSK 938/14, nadto wyroki WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. III SA/Gl 1262/12 i z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Gl 1806/13, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Sz 856/13, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 54/13 i z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. I SA/ 119/14, a także WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. I SA/Łd 461/13.

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT.

Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy. W wydanej interpretacji uznał on stanowisko gminy za nieprawidłowe. W konsekwencji gmina wezwała – bezskutecznie – organ do usunięcia naruszenia prawa ww. interpretacją indywidualną.

W dalszej kolejności Gmina złożyła skargę na wydaną interpretację i wniosła o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 lutego 2016 r. wydanym w sprawie III SA/Gl 1188/15 uchylił zaskarżoną interpretację, powołując się m.in. na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Sąd uznał w wydanym wyroku, że gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji z uwagi na to, że inwestycje te były następnie wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT przez jednostkę organizacyjną gminy. Zgodnie z orzeczeniem - w myśl wyroku TSUE –nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, a w związku z tym realizowana przez niego sprzedaż opodatkowana VAT powinna zostać uznana za czynności opodatkowane gminy. Minister finansów został zobowiązany wyrokiem do wydania interpretacji zgodnej z jego wykładnią, a więc przyznającej gminie prawo do odliczenia zarówno od wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych. W rezultacie wyroku WSA, 17 sierpnia 2016 r. została wydana interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/4512-329/16-1/MN)powtarzająca tezy orzeczenia sądu, w której Izba zajęła stanowisko, że sprzedaż opodatkowana VAT realizowana przez zakład budżetowy powinna zostać uznana za czynności opodatkowane gminy. Jednostka samorządowa ma zatem prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Główny Specjalista ds. Prawnych - r. pr. Magdalena Borowczyk-Zalewska